税法观察 · 虚开增值税专用发票罪
一个罪名，四种答案
虚开增值税专用发票罪的逻辑困境
作者：邵志滨律师
前两天听了一场税法讲座，讲者是叶东杭律师，一个专门钻研税务刑事领域的律师。
他说了一个办案细节让我印象深刻，今年年初，某中院开了一个近二十名被告的虚开增值税专用发票罪案件，开了三天。他原本以为，2024年新的司法解释1刚出来，公诉机关和法院一定会围绕税额的计算、抵扣的认定这些焦点问题唇枪舌剑。
结果三天里面，两天在争一个问题。
什么是虚开。
一个罪名，连基本的"是什么"都还在争。这意味着后面所有的讨论——税额怎么算、主观要不要有骗抵故意、定虚开罪还是逃税罪、谁来补税，全部都是悬空的。
我听完讲座后想了很久，觉得这个罪名有四重逻辑不自洽。
4
重 逻 辑 不 自 洽
一、第一重不自洽：该定逃税还是定虚开？
叶律师在讲座里把实务中的虚开归纳为九种行为模型。九种，听着很多，但往深处看，本质上只有两类。
第一类 · 逃税
为了少交税。原本该交100万的增值税，搞了些票来进项抵扣，少交了。有上限——顶多逃100万。
VS
第二类 · 骗税
从国家口袋里往外掏钱。骗出口退税、骗留抵退税——没交过税，虚增进项让国家退钱。没有上限。
两类行为的社会危害性完全不同。但在现有的《刑法》第205条下面，这两类行为被装在同一个罪名里，用同一套量刑标准——三年以下，三年到十年，十年到无期，三档，两套行为共享。
《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。条文本身没有区分目的，不管是逃税还是骗税，只要行为落在四种方式之一里面，形式上都够得着。
2025年11月，最高法发布了八件依法惩治危害税收征管犯罪典型案例。案例一是郭某、刘某逃税案——天津一中院二审将一起虚开案改判为逃税罪，最高法在案例解析里写了一段话，核心意思是：逃税和虚开罪的区别，在于行为人的主观目的，是基于骗取税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。以虚开发票抵扣逃税的，应当认定为逃税罪。这起案子里，郭某从虚开罪改判逃税罪后，刑期从十三年六个月直接降到了六年。最高法还专门说了一句话：对负有纳税义务的企业，这类行为依法以逃税论处，"有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源"。
关键转折
这是最高法第一次在公开案例里对虚开罪做了二分。随后"最高法办公厅给全国人大代表程萍的答复"在网络流传，进一步重申了这个立场。
但我跟叶律师一样，不确定这份答复的真实性。我上最高人民法院办公厅和全国人大的网站查过，没找到，但它确实出现在了很多法律公众号文章里，叶律师说他在最近的一次虚开案里也把它附给了检察官，"至于管不管用，拭目以待"。
就算答复是真的，问题也没解决。同时，典型案例不是司法解释，一个基层法官完全可以不管典型案例。
这个罪名，在要不要二分的问题上，自己跟自己打架。
二、第二重不自洽：四家机关，各有各的虚开
如果你分别问税务局、公安局、检察院和法院"什么是虚开"，你会得到四个不同的答案。
我的观察是：分歧的核心在于——每一家都想争夺对于虚开定义的话语权，以配合自己的业务行为。
税务机关
"开票即纳税"
票一旦开出，增值税链条就开始流转。依据33号公告：开了票就得补税，不管有没有真实交易。
部分法院
"无交易即无纳税义务"
增值税对应税交易课税。没有真实交易就没有纳税义务，形式不能创造纳税义务。
公安机关
"虚开案就是侵财案"
罪名叫"虚开"，退赃退赔自然从开票方开始——票是你开的，钱当然是你先退。
检察机关
夹在中间，态度微妙
最高法导向指向逃税罪，但逃税罪有首两罚不刑——第一次抓到还不能直接起诉。
同一个票，两个结论。
国家税务总局2012年第33号公告要求虚开方补缴增值税。国税发1997年第134号通知却规定，受票方利用虚开专票申报抵扣的，按偷税处理，追缴税款——补税义务人是抵扣方。如果抵扣方走逃失联了，33号公告兜底，找开票方。
规则冲突
两份文件在同一件事上互相推诿。134号通知说，受票方拿去抵扣的，按偷税处理，补税义务人是拿票的。33号公告说，开票方没申报缴税的，按其虚开金额补缴。一个指着下游，一个兜着上游。两张纸，谁都不想漏掉，结果就是谁也说不清这一笔税款到底该谁来扛。
一个国家的法律体系，同一个罪名，在四个环节有四种定义。这不叫法律解释的丰富性，这叫法律确定性的缺失。
三、第三重不自洽：形式主义与实质主义在同一个事物上交火
上面两重不自洽还只是"规则层"，我认为这一重是底层的，两套完全相反的法律思维，同时作用在同一张发票上。
增值税 · 形式主义
以票控税。进项抵扣必须凭专票。票不合法，不管业务有多真实，都不能抵扣。
VS
企业所得税 · 实质主义
以业务为本。只要业务真实发生，哪怕发票出了问题，合同、付款、入库凭证齐全，成本照样扣除。
同一个善意取得虚开发票的情形——你不知道对方是虚开的，有真实交易，合同、资金、货单全套齐全。增值税的处理是：进项转出，必须补税，因为票不合法。企业所得税的处理是：成本费用仍然可以扣除，因为业务真实。
同一张票，两税得出相反的结论。这就是形式主义和实质主义正面相撞的结果。
进项端如此，销项端也一样，没有真实交易但对外虚开了发票，税务局依据33号公告要求补增值税——因为形式主义，票开了链条就转了。但企业所得税不确认收入——因为实质主义，没有真实交易。
回到虚开罪的定罪逻辑，《刑法》第205条要惩罚的是"虚开"这个行为，但2024年新司法解释已经明确往实质方向走了——要看主观目的、要看是否造成税款损失。也就是说，行政法上判断"是不是虚开"，用的是形式主义——与实际经营情况不符就是虚开。刑法上判断"构不构成虚开罪"，又要看实质——有没有骗抵故意、有没有造成税款损失。
同一张发票，同一套事实，增值税制度要求你用形式主义的思维去处理，刑法又要求你用实质主义的思维去判断。两套底层逻辑在同一个事物上交火，法律没有给出任何一条规则来告诉你该怎么调和。
四、第四重不自洽：转型只走了一半
叶律师把虚开罪的二十年梳理为四个阶段。
1995 — 2015 行为犯阶段 不管什么目的，不管有没有造成损失，只要做了就是犯罪。那时候虚开罪还有死刑。
2016 — 2018 初步松绑 "善意取得"制度出台，挂靠经营被最高法复函认定为不构成虚开。
2018 — 2024 进一步松绑 2024年两高司法解释第十一条：不以骗抵税款为目的，没有造成税款损失的，不以本罪论处。量刑"数额巨大"从250万调至500万。
2024 — 至今 转型悬而未决 方向对了，从形式走向实质。但立法没动，《刑法》第205条一个字没变。旧瓶装不了新酒。
方向是对的，不再只看三流一致，承认先卖后买是正常商业行为，承认挂靠经营不当然等于虚开。从形式走向实质，从处罚行为走向处罚后果。
但是，立法没动。2024年司法解释的改变是重要的，但它不是修改刑法条文，《刑法》第205条的条文一个字没变，出口在解释层面打开了，大门在法律层面还是老样子，落地的效果更是不尽如人意。
实务困境
挂靠经营理论上不构成虚开，但真到了税务局面前，光有一纸挂靠协议远远不够——没有真实交易的、资金没走公账的、责任全在挂靠方一人身上的，都过不了关。更关键的是，被挂靠人得有实际管理痕迹。没参与经营、没了解过项目、没做过汇报留痕，那就是只为了开票，不认。
善意取得更难，2025年云南一起水泥购销案，上游水泥厂全部否认有业务往来，运输车辆从未到过水泥厂，巨额货款长期挂账不付——三项事实叠起来，"真实交易"就塌了。
据实代开，1996年的司法解释定性为虚开犯罪，2024年司法解释删掉了这一条，但行政违法这层至今还在。
方向对了，但工具没跟上。转型的共识有了，但转型的规则还悬在旧瓶里。
五、裂缝即战场
前面讲的四重不自洽，听着让人沮丧。但换个角度想——不自洽不是律师的障碍，是律师的武器。
规则和规则之间的裂缝、机关和机关之间的分歧、形式主义和实质主义之间的拉扯——这恰恰是辩护空间所在。
四家机关各说各话，意味着没有哪个单一权威能一锤定音地定义"什么是虚开"。谁来定义、在什么程序阶段定义、依据哪个文件来定义——这三个问题，每一个都是可以争夺的。
叶律师在讲座末尾分享了他最近一个不起诉案，他的当事人是开票方，公安机关要求补税之后才给取保候审。他跟经侦的同志说：按照法律，虚开方并不当然承担补税义务。真正造成税款损失的核心行为不是开票，是抵扣。如果抵扣方和开票方在不同辖区，我补了税，对方就补不了了——这反而造成了重复征税，这是税收法定原则不允许的。
实战策略
他没有去争论"虚开罪该不该存在"，他用的是规则体系内部的矛盾——33号公告和法院逻辑之间的裂缝，争取到了取保候审。
这就是我说的"选规则"，不是夺走"虚开"的定义权，不是让法院和税务局听你的。而是知道四家机关各自的立场和软肋，知道每一份文件在体系中的位阶和说服力，然后在每一个具体案件的具体程序节点上，选择援引谁的规则。四种武器，本质上都是这个逻辑的展开。
一罪名二分。主张逃税罪而非虚开罪，逃税罪有"首两罚不刑"的阻却事由——只要补缴税款、滞纳金、罚款，就可以不追究刑责。这是很多虚开案被告人的核心策略：不是在争"有没有罪"，是在争"定哪一个罪"。主张逃税，等于主张无罪辩护的可能性。
二程序节点上的规则选择。在税务稽查阶段打行政法的规则，在刑事阶段打刑法的规则。税总发〔2017〕30号有一条规定：纳税人只是因为对税收政策理解不准确、计算错误等失误导致未缴少缴税款的，依法追缴税款滞纳金，不定性为偷税。这意味着在稽查阶段，如果能把"虚开"降格解释为"政策理解失误"，性质就从偷税变成了补税，刑事移送的基础就松动了。这不是在法庭上争输赢，而是在稽查阶段就把火灭了。
三合规不起诉。虚开罪没有"首两罚不刑"，但合规不起诉是另一条出口。税额10万到50万的第一档，大概率可以争取。税额50万到500万的第二档，还有努力空间。律师的关键动作不是庭审辩论，而是帮企业构建合规体系、推动检察院启动合规考察——一种在法庭之外的话语权。
四自由裁量空间的填充。税法不是一部整齐划一的法典，是几万份文件堆叠出来的系统。税务人员和税务人员之间，专业水平的差距极大。很多模棱两可的地带，并不是"法律规定了什么"，而是"谁来解释、用什么文件解释"。你拿出法条，对方有台阶下；你只谈关系，对方没法给你开这个口子。
这四种武器不是孤立的，它们背后有一个更底层的东西。
四家机关的分歧，我认为核心是"每一家都想争夺对于虚开定义的话语权"。税务机关的话语权在"开票即纳税"，33号公告是它的定义工具。法院的话语权在"无交易即无纳税义务"，法释〔2024〕4号是它的定义工具。公安机关的话语权在"虚开案就是侵财案"，办案惯性是它的定义工具。每一家都有定义工具。
律师没有，律师不立法、不解释、不侦查、不审判。
但律师有一个四家机关都没有的能力——在具体案件中，自由地穿梭于四套定义之间。税务局查的时候，用法院的逻辑去顶那一纸补税公告；公安要退赃的时候，用税收法定原则去挡"不退钱不取保"的惯性；检察院审查起诉的时候，把最高法的典型案例和那份答复附在辩护意见后面，不是在问，是在提醒：你看这个案子，是不是更像逃税。
这不是在争夺话语权。争夺，意味着要把别人的定义压下去，这是话语权的另一种形态：不是"我说了算"，是"在这个节点上，用谁的说法对我当事人最有利"。定义权在四家机关手里分着，但选哪一套定义来用的选择权，在你手里。这个选择权，不需要任何机构授予，它来自你对每一家机关的立场、软肋和文件体系的理解深度。理解越深，可选的规则越多，可选规则越多，腾挪空间越大。
这就是我理解的律师的话语权。
* *
叶律师开场时讲了一个观点。他说AI不会取代法官，因为AI没办法主动生成审查标准的迭代。从形式审查到实质审查，从行为犯到结果犯，从一刀切到一案一议——每一次迭代背后，是一个社会对"什么该抓、什么该放"的反复校准。AI能套用要件，但不能判断"这个案子用哪一套标准更公平"。
虚开罪也一样，这个罪名从一开始就不是一个逻辑自洽的罪名——也不可能自洽。因为增值税是人工税，法国人1954年发明它的时候，设计核心就是"以票控税"。发票是人为嵌入经济活动的税控工具，它天然就是形式主义的。而刑法要惩罚的是人的主观恶性和行为后果——它天然就是实质主义的，虚开罪恰恰建在这两套逻辑的交叉点上。
只要《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条和《中华人民共和国刑法》第二百零五条继续并存，只要增值税的形式主义和刑法的实质主义继续各说各话，这个罪名的逻辑就永远不可能完全闭合。
那不闭合是问题吗？
我觉得不是，一个罪名之所以产生争议，不是因为规则混乱，而是因为现实比规则复杂。从一刀切走向一案一议，从"做了就是犯罪"走向"要看为什么做，以及造成了什么后果"——这种精细化，代价就是逻辑很难完全自洽。
换一个角度讲，逻辑不自洽的另一个名字叫作"自由裁量空间"，而自由裁量空间，是我们这群人真正能发挥作用的地方。
1 《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）
END
发现问题，分析问题，解决问题。
_——郑璇律师团队——_